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政府會計主體投資業務管理及會計核算

曾強安(副教授)(廣東職業技術學院 廣東佛山 528000)

 

 

【摘要】  政府會計主體投資是政府會計主體為其占有和使用的國有資產保值增值所進行的經濟活動,為避免國有資產流失,提高國有資產使用效益,規范政府會計主體投資行為,國有資產管理相關的法規規范了投資業務管理,財政部制定了投資業務會計核算制度,系統梳理這些法規和制度有助于政府會計主體執行相關法規和制度。

【關鍵詞】   政府會計主體;投資;管理;核算

【中圖分類號】  F810  文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812202012-0083-03

本文所述投資是指政府會計主體以現金或非現金資產取得的債權投資或股權投資,不包括購建房屋建筑物和設備等固定資產投資和無形資產投資。根據政府會計基本準則定義,政府會計主體是指與政府財政部門有直接或間接預算撥款關系的國家各級機關、政黨組織、事業單位、不執行民間非營利組織會計制度的社會團體和沒有納入企業財務管理體系的單位。政府會計主體為了使其占有和使用的國有資產保值增值,或促進科學技術轉化推動創新驅動發展,加強科技服務經濟建設,按規定可以從事對外投資業務。為保證政府會計主體投資業務合法合規,控制投資風險,保障國有資產保值增值,進行投資前的論證、投資流程的規范、投資持有期間的監管和處置投資的資金管理及整個投資過程的審計監督十分必要。從事政府投資業務的單位須系統學習理解投資業務相關法規政策,根據政府會計投資準則正確核算和披露投資業務經濟活動,接受單位內部、上級主管部門管理和社會公眾的監督。    

 

一、 政府會計主體投資相關管理規定

(一)投資資金來源的相關規定

根據政府出臺的行政事業單位國有資產管理有關規定,除法律特別規定外,各級行政單位不得以其占有和使用的各類國有資產對外投資;各事業單位不得利用各類財政資金對外投資;行政事業單位不得買賣期貨、股票,不得購買各種企業債券、各類投資基金和其他任何形式的金融衍生品或進行任何形式的金融風險投資,在國外貸款債務尚未清償前不得利用該貸款形成的資產進行對外投資。事業單位利用國有資產對外投資,應當進行必要的可行性論證,并提出申請,報主管部門和財政部門審核/審批/備案,加強風險管控。為鼓勵科研院所和高等學校利用科技成果服務社會經濟建設,促進科技成果轉化,國家多次修訂促進科技成果轉化法,規定國家設立的研發機構和高等學校等事業單位利用財政資金進行科學研究所形成的科研成果可以自主決定對外作價投資,除涉密和國家安全外,無需報主管部門、財政部門審批或者備案,地方政府通常根據該法修訂相關的地方法規。政府會計主體擬對外投資時應評估對外投資業務的合法性,由專門部門負責管理,按規定報批報備。

(二)投資資產價值確認的相關規定

政府會計主體按規定經批準可以貨幣資金和非貨幣性資產對外投資,以非貨幣性資產對外投資須進行必要的資產評估。政府設立的研發機構、高等院校將其持有的科技成果作價對外投資的,由單位決定是否進行資產評估;若將科技成果以協議定價方式對外投資的,應在本單位公示科技成果名稱和擬投資價格。

(三)投資損益管理相關規定

投資損益管理包括投資收益管理和損失管理。政府會計主體對投資業務應分項管理,對投資收益應應收盡收,應繳盡繳,對損失的確認應持謹慎態度,避免國有資產損失流失,保證國有資產保值增值。

1.收益管理。政府會計主體應當按規定將對外投資收益納入單位預算,統一核算、統一管理,并按規定及時足額上繳國庫。政府設立的研發機構、高等院校通過投資轉化科技成果所獲得的收益不上繳國庫,納入單位預算,用于獎勵對完成和轉化科技成果作出重要貢獻人員和本單位科學技術研發與成果轉化相關工作。

2.損失管理。根據行政事業單位資產清查核實管理相關規定,投資單位應分析對外投資損失的原因,有合法證據證明確實不能收回的投資可以區分情況認定損失:(1因被投資單位破產、被注銷或者被政府責令關閉等造成難以收回的對外投資,根據相關法律文件認定損失。被投資單位已清算的,按賬面余額減去獲得清償額后的差額認定為損失;沒有清算的,根據社會中介機構出具的經濟鑒證證明認定損失。(2)對投資金額較小、不具備決定權的對外股權投資,被投資單位已資不抵債且連續停止經營3年以上的,依據社會中介機構出具的經濟鑒證證明認定不能收回部分為損失。(3)對未進行交割或清理的債券等短期投資,不認定損失。對外投資單位不得擅自調整投資損失相關賬目,須逐級上報經財政部門批準后方能調整。

(四)投資處置相關規定

行政事業單位轉讓股權或收回到期長期債權投資,遵循國有資產處置規定,處置收入按規定在扣除相關稅金、評估費、傭金等費用后,按照政府非稅收入管理和財政國庫收繳管理的規定上繳國庫,實行“收支兩條線”管理。政府設立的研發機構、高等院校通過投資轉化科技成果,處置投資時所獲得的收入按相關規定應理解為全部留歸單位,同投資收益一樣用于獎勵對科技成果做出重要貢獻的人員和科學技術研發與成果轉化相關工作。

(五)投資業務全過程監督管理

行政事業單位應按投資業務流程、部門和崗位職責分工制定投資業務內部控制制度,形成投資業務相關各部門、各崗位和各環節相互制衡相互監督機制,審計部門對投資業務實施從投資項目論證、決策、執行、合同管理、投資收回或轉讓、投資相關業務會計核算等全過程各環節審計監督。

 

二、投資相關業務會計核算

政府會計主體往往根據其擬投資資產的特點或投資的目的進行短期投資、長期債券投資或長期股權投資,三類投資的核算各不相同。

(一)短期投資核算

政府會計投資準則對短期投資以實收實付價款為依據確認、計量和記錄短期投資成本和收益。取得短期投資時,以實際支付的價款(含買價和相關稅費)作為投資成本,借記“短期投資”科目,貸記“銀行存款”科目,收到實際支付價款中包含的到期還沒有領取的利息時沖減投資成本,借記“銀行存款”科目,貸記“短期投資”科目;持有期間的利息于實際收到時按規定留歸單位的確認投資收益,按規定上繳財政的確認應繳財政款(下同),借記“銀行存款”科目,貸記“投資收益”/“應繳財政款”科目;到期收回或出售短期投資時以收回價款減賬面余額和相關稅費后的差額確認投資收益,借記“銀行存款”、“投資收益”(借差)科目,貸記“短期投資”(賬面余額)、“投資收益”(貸差)科目,若單獨支付相關稅費則借記“投資收益”科目,貸記“銀行存款”科目,若上述投資收益凈額須上繳,將相應投資收益轉入“應繳財政款”科目。

(二)長期債券投資核算

長期債券投資成本和收益以權責發生制為基礎進行核算。取得長期債券投資時,按實際成本作為投資成本,實際支付價款中含到期未領取的利息,不計入初始投資成本,計入應收利息,借記“長期債券投資”“應收利息”(價款中含到期未領取的利息)科目,貸記“銀行存款”等科目;按期以票面金額與票面利率計算長期債券投資持有期間的利息時,一次還本分期付息的,按期計息時借記“應收利息”科目,貸記“投資收益”/“應繳財政款”科目,一次還本付息的,按期計息時借記“長期債券投資”科目,貸記“投資收益”/“應繳財政款”科目;出售或到期收回長期債券投資,按實際收到的價款減長期債券投資賬面余額和相關稅費后的差額確認投資收益或應繳財政款,借記“銀行存款”科目,貸記“長期債券投資”“投資收益”/“應繳財政款”科目。

(三)長期股權投資核算

1.長期股權投資初始投資成本的確認與核算。以實際取得長期股權投資的成本確認初始投資成本。

(1)以支付現金取得長期股權投資初始投資成本的確認與核算。以實際支付的現金價款和相關稅費確認初始投資成本,將支付的價款中包含已宣告沒有發放的現金股利確認為應收股利,不計入初始投資成本,借記“長期股權投資”“應收股利”(已宣告未發放的現金股利或利潤)科目,貸記“銀行存款”科目。

(2)以非現金資產置換取得的長期股權投資初始投資成本的確認與核算。以換出非現金資產的評估價加上支付的補價或減去收到的補價,加置換過程中發生的其他相關稅費確認初始投資成本。支付補價的,借記“長期股權投資”(換出資產的評估價+相關稅費+支付補價)、“固定資產累計折舊”/“無形資產累計攤銷”、“資產處置費”(借差)科目,貸記“庫存物品”/“固定資產”/“無形資產”、“銀行存款”(相關稅費支出+補價)、“其他收入”(貸差)等科目。收到補價的,借記“長期股權投資”(換出資產的評估價+相關稅費-收到補價)、“銀行存款”(收到補價)、“固定資產累計折舊”/“無形資產累計攤銷”、“資產處置費”(借差)等科目,貸記“庫存物品”/“固定資產”/“無形資產”、“銀行存款”(相關稅費支出)、“應繳財政款”(收到補價-相關稅費支出)、“其他收入”(貸差)等科目。以未入賬的無形資產取得長期股權投資,按協議價款借記“長期股權投資”科目,貸記“銀行存款”(支付相關稅費)、“其他收入”等科目。

上述非現金資產評估價若低于賬面價值,其差額計入資產處置費用;若高于賬面價值,收到補價的,按資產處置規定于收到補價時,將收到的補價減支付的相關稅費后的差額上繳國庫,剩余部分計入其他收入,未收到補價的,評估價高于賬面價值的差額計入其他收入。以非現金資產對外投資,實質是政府會計主體以其占有或使用的國有資產進行的經營活動,會計人員應特別關注相關稅法規定,按期計繳稅款并進行準確的會計核算。

(3)接受捐贈的長期股權投資初始投資成本的確認與核算。以接受捐贈資產相關憑據注明的金額或評估金額或同類或類似資產的市場價格加相關稅費確認初始投資成本。借記“長期股權投資”科目,貸記“銀行存款”(支付相關稅費)、“捐贈收入”等科目。

(4)無償調入的長期股權投資初始投資成本的確認與核算。按照調出方賬面價值加上相關稅費確認初始投資成本,借記“長期股權投資”科目,貸記“無償調撥凈資產”“銀行存款”(支付相關稅費)等科目。

2.長期股權投資持有期間的核算。對持有期間被投資單位凈資產發生變動的核算可采取權益法或成本法,投資單位無權決定或參與被投資單位財務和經營政策決策的,采取成本法核算,否則采取權益法核算。

(1)成本法核算。如果沒有追加或收回投資,采用成本法核算的長期股權投資賬面余額保持不變,持有期間被投資單位宣告分派的現金股利或利潤,按照應享有的份額確認投資收益或應繳財政款,借記“應收股利”科目,貸記“投資收益”/“應繳財政款”科目。

(2)權益法核算。被投資單位凈資產發生變動,應調整采用權益法核算的長期股權投資的賬面價值,被投資單位實現凈利潤,按應享有的份額,借記“長期股權投資(損益調整)”科目,貸記“投資收益”科目;被投資單位發生凈虧損,按照應分擔的份額,借記“投資收益”科目,貸記“長期股權投資(損益調整)”科目,被投資單位發生的凈虧損,應當以長期股權投資的賬面余額減記至零為限;被投資單位發生凈虧損但以后年度又實現凈利潤時,應按其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后的差額,恢復確認投資收益。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤,按應享有的份額確認應收股利,同時沖減長期股權投資的賬面價值,借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資(損益調整)”科目,若分得的現金股利按規定上繳財政,按分得的現金股利調整投資收益,借記“投資收益”科目,貸記“應繳財政款”科目。

被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動,按應享有的份額確認為凈資產,同時調整長期股權投資的賬面余額,借記或貸記“長期股權投資(其他權益變動)”科目,貸記或借記“權益法調整”科目。

(3)權益法與成本法核算的轉換。因處置部分長期股權投資而不再參與被投資單位決策的,應對處置后的剩余股權投資改按成本法核算,按該剩余股權投資在權益法下的賬面余額作為按照成本法核算的初始投資成本,借記“長期股權投資”科目,貸記“長期股權投資(投資成本/損益調整/其他權益變動)”科目,其后分派已計入投資賬面余額的現金股利或利潤,作為投資成本收回,借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資”科目。因追加投資等原因取得被投資單位決策權時,采取成本法改按權益法核算,按成本法下長期股權投資的賬面余額加上追加投資的成本作為按權益法核算的初始投資成本,借記“長期股權投資(投資成本)”科目,貸記“長期股權投資”(成本法下賬面余額)、“銀行存款”(追加投資額)科目。

3.長期股權投資處置的核算。按規定程序轉讓或出售長期股權投資,應沖減長期股權投資的賬面余額,將處置收到的價款減支付的相關費用后的差額按規定上繳財政或收回投資成本并確認投資收益。

(1)出售以現金取得的長期股權投資的核算。出售以現金取得的長期股權投資,收取的價款除投資收益外是對原投資支出現金的收回,借記“銀行存款”、“投資收益”(借差)科目,貸記“長期股權投資”(賬面余額)、“應收股利”(已宣告未發放的現金股利和利潤)、“銀行存款”(支付相關稅費)、“投資收益”(貸差)科目。

(2)出售以非貨幣性資產取得的長期股權投資的核算。出售以非貨幣性資產取得的長期股權投資,實質是處置初始換出的非貨幣性資產。出售長期股權投資沖減賬面余額時借記“資產處置費”科目,貸記“長期股權投資”科目;若按規定將處置凈收入上繳財政,收到處置收入及支付相關稅費時,借記“銀行存款”(實收取得價款)科目,貸記“應收股利”(已宣告未發放的現金股利和利潤)、“銀行存款”(支付相關費用)、“應繳財政款”(含收回投資成本和投資收益)等科目;若按規定投資收益納入單位預算管理的,收到處置收入及支付相關稅費時,借記“銀行存款”科目,貸記“應收股利”(已宣告尚未發放的現金股利和利潤)、“銀行存款”(支付相關稅費)、“投資收益”(取得價款扣減投資賬面余額、應收股利和相關稅費后的差額)、“應繳財政款”( 僅含收回投資成本部分)等科目。

(3)以其他方式處置長期股權投資的核算。按規定程序置換轉出長期股權投資,按換入資產評估價,借記相關資產賬戶和“資產處置費用”(借差)科目,貸記“長期股權投資”(賬面余額)、“銀行存款”(支付相關費用)、“其他收入”(貸差)科目。無償調出長期股權投資,注銷賬面長期股權投資時,借記“資產處置費用”科目,貸記“長期股權投資”(賬面余額)科目。

處置采用權益法核算的長期股權投資時,應結轉原直接計入凈資產的相關金額,借記“權益法調整”科目,貸記“投資收益”科目。

 

三、投資業務預算會計核算

投資業務預算會計是以收付實現制為基礎核算投資相關的預算現金收支,包括以現金支付的投資價款和相關稅費,以現金方式收回的投資成本和投資收益。以現金支付投資價款和相關稅費時,借記“投資支出”科目,貸記“資金結存”科目;支付以非現金資產取得的長期股權投資相關稅費時,借記“其他支出”科目,貸記“資金結存”科目。收到長期投資成本中包含已宣告尚未發放的利息、股利和利潤,借記“資金結存”科目,貸記“投資支出”(以現金投資)/“其他支出”(以非現金資產投資)科目;收到投資現金收益,借記“資金結存”科目,貸記“投資預算收益”(經批準留單位收益)科目。收回或轉讓投資取得現金,借記“資金結存” (取得價款扣減支付的相關稅費后的金額)科目,貸記“投資支出”(出售或收回當年投資的現金)/“其他結余”(出售或收回以前年度投資的現金)、“投資預算收益”(經批準留單位收益)科目。

 

四、投資業務的信息披露

投資單位應對各類投資業務分類分項進行明細核算,在財務報表附注中分類分項披露投資種類、投資增減變動及期初期末余額、投資收益情況,披露長期股權投資的投資對象、投資規模、占被投資單位的投資份額、核算方法、被投資單位在報告期的經濟效益和社會效益等,新增投資還應說明投資資金來源、項目論證和報批報備情況等信息,以便評價和考核投資績效,接受相關單位的管理和監督。

【主要參考文獻】

[1]        財政部.關于進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理的指導意見[S].財資[2015]90號.

[2]        財政部.關于修改《事業單位國有資產管理暫行辦法》的決定[Z].中華人民共和國財政部令第100號,2019-3-29.

[3]        財政部.行政事業單位資產清查核實管理辦法[S].財資[2016]1號.

[4]        國務院.關于印發實施《中華人民共和國促進科技成果轉化法》若干規定的通知[S].國發[2016]16號.

[5]        張慶龍,王彥.政府會計制度解讀與操作實務指南[M].北京:中國財政經濟出版社,2018.

 

 

【作者簡介】

  曾強安,女,廣東職業技術學院繼續教育部主任(原財務處處長),正高級會計師,會計學副教授;主要研究方向:高校財務管理、涉稅管理。

文章刊登于《商業會計》2020年6月有第12期

政府會計主體投資業務管理及會計核算.pdf

 

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