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內部控制企業社會責任與審計質量——基于深市主板上市公司的研究

 【基金項目】   河南省高等學校重點科研項目(項目編號:20A630006);河南省科技廳軟科學項目(項目編號:202400410377);河南省教育廳人文社科項目(項目編號:2020-ZDJH-047)階段性成果。

 

楊樂  陳卉(河南工程學院會計學院 河南鄭州 451191)

 

【摘要】  審計質量不僅關系著審計的可靠性與有效性,還對經濟的可持續發展及社會穩定起著非常重要的作用。文章以信息不對稱性、委托代理關系和利益相關者理論為基礎,以2014—2018年深市主板上市公司為樣本,運用Logit模型探究內部控制、企業社會責任、審計質量三者之間的相互關系。通過研究發現:(1)內部控制的有效性可以增強注冊會計師對企業內部控制信息的了解程度,注冊會計師出具客觀標準無保留審計意見的概率越大,審計質量越高,即兩者存在正相關關系。(2)企業社會責任的履行情況越好,注冊會計師出具標準無保留審計意見的概率越大,審計質量越高,這一點在國有企業中體現得更為顯著。(3)企業社會責任在內部控制與審計質量的關系中發揮著調節作用。

【關鍵詞】   內部控制;企業社會責任;審計質量

【中圖分類號】  F275  文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812202012-0044-06

 

一、引言

近年來,隨著經濟社會的高速發展,不平衡、不協調的矛盾日益突出,給企業的發展帶來了諸多不確定因素。企業的發展離不開政府、投資者和債權人的共同作用,企業在其發展過程中需要積極承擔相應的社會責任。例如在新冠疫情中,既有像鐵路、航空公司這樣的國有企業免除旅客退票、改簽費用,又有像萬達集團這樣的大型民營企業減免中小商戶的租金,弘揚社會主義核心價值觀的正面企業社會責任行為得到了廣泛傳播。目前,企業社會責任的履行問題受到了全社會的關注,有效改善企業社會責任履行不完善的問題迫在眉睫。美國安然事件發生以后,各國政府、企業和經營管理者逐漸意識到公司治理結構與內部控制建設的重要性及必要性。2002年7月,美國國會通過了薩班斯法案(SOX法案),該法案試從內部治理的角度杜絕財務信息造假,從而提升企業會計信息的真實性,進而提升企業內部控制質量。2010年4月,我國財政部會同證監會等五部委發布了《企業內部控制評價指引》《企業內部控制應用指引》和《企業內部控制審計指引》等,表明我國政府對提高企業內部控制建設水平的重視與決心,強化企業社會責任意識,促使企業積極履行社會責任。此外,審計質量在理論界和實務界也都受到了高度重視,特別是自2019年以來,以“兩康事件”為代表的上市公司財務造假“黑天鵝”事件頻發,以瑞華為代表的部分會計師事務所遭遇了信任危機,審計質量的有效性和可信度又一次被推到了風口浪尖。

本文主要圍繞內部控制、企業社會責任與審計質量三者展開實證研究分析,主要的貢獻在于:第一,拓展和完善了關于內部控制和企業社會責任的研究。已有文獻大多圍繞企業社會責任和內部控制兩者的關系進行實證研究,有關于內部控制、企業社會責任與審計質量三者之間關系的研究較少,本文通過新的視角,豐富了關于三者之間關系的研究,具有一定的學術價值。第二,中國特色社會主義市場經濟正處在穩步發展時期,更好地了解內部控制、企業社會責任、審計質量之間的關系,對于我國經濟的快速發展具有重要的現實意義。目前我國的審計質量評估體系還不是很完善,而企業社會責任與內部控制又是企業生存發展的重要方面,所以本文的研究結論有助于提高企業對于三者關系的認識,在市場上制定符合自身發展情況的戰略方針,從而促進企業經濟效益的提升。

二、文獻回顧

(一)審計質量影響因素研究

本文通過分析國內外關于審計質量影響因素的文獻發現,現有研究主要從會計師事務所、被審計單位、外部環境三方面展開。

從對會計師事務所的研究方面來看,部分學者通過分析中注協對會計師事務所執業質量的檢查結果發現,審計質量與審核流程和不正當競爭有很大關系。對于審計收費方面,部分國內學者認為審計費用的多少將直接影響審計質量水平。Becker D.(1998)在研究審計費用對審計質量的影響時,從對注冊會計師的激勵與獨立性的影響兩個方面切入,得出結論:審計費用水平會影響注冊會計師是否更加努力認真地工作,當審計費用較高時,注冊會計師會投入更多的時間與精力,利用更多的資源和多樣的方法來提高審計質量;不過同時存在另一個問題,即一旦審計費用增加幅度過大,會加大注冊會計師對被審計單位的依賴,損害審計工作的客觀性,導致審計質量下降[1]。

從對被審計單位的研究方面來看,不少學者認為會計師事務所的組織規模會影響審計質量。劉啟亮(2015)認為會計師事務所的組織形式與規模大小會影響從業人員的能力,從而影響審計質量。在研究審計風險對審計質量的影響時,該學者認為審計收費、審計意見的出具對審計意見的影響不大,注冊會計師則是最重要的影響因素,他們所具有的經驗與專業能力能夠有效提高審計質量[2]。曾亞敏(2014)等通過研究會計師事務所與審計質量的關系,認為國際四大會計師事務所在審計過程中出具標準審計意見的可能性更高,審計質量也更高[3]。被審計單位的內部控制環境與治理結構也會影響審計質量,葉陳剛(2015)使用監事會任職人員人數與股東持股比例作為變量衡量企業內部治理結構,發現監事會任職人數越多,審計質量反而不太好,而機構投資者持股比例和審計質量則呈顯著的U型關系[4]。John D.和Guo P.(2014)基于高管薪酬激勵政策,得出高管薪酬在盈余管理中的作用越強,異常的審計費用越高,審計質量就越低的結論[5]。

從對外部環境的研究方面來看,劉斌(2014)通過研究發現在審計的外部制度環境較好的情況下,可以在一定程度上削弱市場集中度和審計質量的負相關關系,外部環境與審計質量具有較強的聯系[6]。

(二)內部控制與審計質量關系的研究

Krishnan和David(2014)借助審計風險,研究表明內部控制和審計質量之間存在某種聯系。內部控制質量水平會在一定程度上影響上市公司向外界披露的財務信息的質量。另外該學者從組織規模較小的會計師事務所著手,研究發現實施內部控制的會計師事務所審計質量相對更高一些[7]。Chen Y.和Gulf A.(2011)研究了美國本土的企業,發現內部控制與審計質量之間存在相互影響又相互依存的關系,兩者有明顯的互動關系[8]。鄒亞生與劉貴春(2013)將審計質量與行業專注度和中注協的評估結果聯系在一起,將審計質量予以更有效的量化,研究發現內部控制與審計質量存在正相關關系,企業內部控制質量越高,審計質量也就越高[9]。

(三)企業社會責任與審計質量關系的研究

已有文獻探究了企業社會責任與審計質量之間的關系,但是文獻數量相對較少。國內部分學者在研究企業社會責任與審計質量的關系時發現兩者密切相關。審計會影響企業社會責任的履行,審計的結果也會約束企業社會責任的履行情況,同時企業社會責任履行情況較好,也能有效提高企業的審計質量。戴凌(2012)利用有效數據,探究內部審計在企業履行社會責任中的作用,研究審計質量與企業社會責任的聯系,發現只通過提高審計質量不足以督促企業有效履行社會責任,還需要完善外部監管機制 [10]。

(四)內部控制與企業社會責任關系的研究

從目前有關兩者之間關系的研究文獻來看,有關內部控制與企業社會責任關系的研究較為完善,兩者的關系一般分為三類,即內部控制對企業社會責任的作用,企業會責任對內部控制的作用,還有兩者之間的相互影響。李偉、騰云(2015)通過構建內部控制與企業社會責任的實證模型,得出企業社會責任的履行情況會對內部控制的有效性產生正向影響,企業社會責任履行得越好,內部控制質量越高[11]。陳麗蓉(2016)以2012—2013年滬深主板上市公司作為研究對象,通過相關性檢驗發現兩者呈正相關關系。企業履行社會責任越有效,審計質量也會隨之提高,而有效的內部控制將加強企業履行社會責任的意愿[12]。苗雨君和朱丹(2017)以深市主板互聯網上市公司為樣本,通過實證研究得出,上市公司履行社會責任情況的好壞,很大程度上取決于企業的內部控制質量。內部控制和企業社會責任的履行情況存在正相關關系。

從研究內容上看,目前關于審計質量影響因素的研究較為完善,關于企業社會責任和內部控制之間關系的研究也比較多,說明關于兩者關系的研究正趨于完善;關于內部控制與審計質量、企業社會責任與審計質量之間關系的研究較少,多數文獻研究的是其他因素對審計質量的影響;诖,本文對內部控制、企業社會責任、審計質量三者之間的關系進行探索研究。

三、研究設計

(一)樣本選擇與數據來源

本文以2014—2018年深市主板發布企業社會責任報告的上市公司為研究樣本,內部控制指數來自迪博數據庫(DIB),企業社會責任數據來自潤靈環球企業社會責任數據庫(RKS),審計質量數據來自上市公司年報和審計報告。為了提高數據的有效性,本文對樣本公司進行了如下處理:(1)剔除上市年限不滿一年的公司。(2)剔除ST公司。(3)剔除變量不全的公司。(4)剔除金融保險類公司。最后共得到621個觀測樣本。為了減少異常值對回歸結果的影響,本文對所有變量在1%與99%分位數水平進行了winsorize處理,所有數據均使用Stata 15.1處理。

(二)研究假設

1.內部控制與審計質量關系假設。審計工作的高效完成離不開內部控制的有效實施。內部控制的有效性有利于注冊會計師優化審計流程,確定正確合理的審計程序;內部控制質量較高有助于降低審計風險,完善審計工作的重點,還可以壓縮審計成本。葉陳剛、鄒亞生與劉貴春(2013)將審計質量與行業專注度和中注協的評估結果聯系起來,更有效地量化審計質量指標,結果發現內部控制與審計質量存在正相關關系,企業內部控制的質量越高,審計質量也就越高。于丹丹(2017)利用2013—2015年滬深兩市A股上市公司數據,在實證分析中建立了三種假設來驗證內部控制與審計質量的關系,第一種假設是當內控有效時,審計質量越高;第二種假設是內控越有效,審計質量越低;第三種假設是內控有效性與審計質量沒有顯著關系,最終得出結論:內部控制有效性較高時,會增強注冊會計師的審計效率和成果,從而提升注冊會計師的審計質量[11]。根據以上分析與研究,本文提出假設1:

H1:內部控制與審計質量之間存在正相關關系。

2.企業社會責任與審計質量關系假設。企業的經營發展必然會受到社會因素的影響及制約,履行社會責任已成為現代企業成功的關鍵因素之一。而審計目標的實現與審計質量水平有直接關系,也會影響社會經濟的穩定與發展。有學者對兩者之間的關系進行了研究,認為積極履行社會責任和開展內部審計能夠增加企業價值,審計質量水平將影響企業社會責任的履行。王海兵、李文君等(2011)將企業戰略性社會責任作為審計實施的方式之一,構建了企業戰略性社會責任內部控制的框架結構,并提出企業社會責任與審計質量的理論基礎和實施環境,構建了企業社會責任與審計質量的理論框架體系,發現企業社會責任的有效實施對審計質量有一定的作用[13];趯ξ墨I的梳理,以及企業社會責任與審計質量之間的關系,本文提出假設2:

H2:企業社會責任與審計質量之間存在正相關關系。

3.內部控制、企業社會責任與審計質量關系假設(調節作用)。企業社會責任是內部控制活動的出發點,同時也是內部控制要素的重要組成部分。注冊會計師在進行審計時,也依賴于內部控制的有效性。從各利益相關者的角度出發,將企業社會責任與內部控制體系相融合,可以實現企業的可持續發展。內部控制的有效性會受到投資者與債權人間接或直接的影響,投資者與債權人也需要相應的內部控制制度來維護屬于自身的合法權益,這種關系也直接或間接地促進了審計的實施。陳麗蓉、趙玥(2015)以2012—2013年度我國滬深兩市主板上市公司數據證明了企業社會責任的履行程度在內部控制與審計質量的影響作用下具有調節效應。內部控制與企業社會責任在相互影響的同時,也影響著審計質量[14]。鄒原(2014)研究了外部審計質量對企業價值的影響和企業社會責任對企業價值的影響,發現審計質量對企業價值的影響在企業社會責任履行較好的情況下,效果更加顯著[15]。夏斌、候茜茜(2018)借助實證研究檢驗了企業社會責任、內部控制對企業可持續發展能力的影響,發現內部控制質量越好,可持續發展能力越高,內部控制也影響著企業社會責任,在社會責任履行情況更好的企業,內部控制與可持續發展能力的正相關作用更顯著[16]。通過對已有文獻的梳理發現,內部控制、企業社會責任、審計質量,兩兩之間交互產生作用。在某些情況下,其中一個變量可能對另外兩個變量的關系有調節作用。因此,本文提出假設3:

H3:企業社會責任履行情況越好,內部控制與審計質量之間的正相關關系越顯著。

(三)變量定義

1.被解釋變量。審計質量(Audit Quality,AQ)的計量有不同的方法,綜合國內外相關文獻,主要有以下三種方法:(1)采用替代變量,主要有審計費用、事務所排名、審計意見以及盈余質量。(2)以企業披露的財務報表信息合規的保證程度作為衡量。(3)執行第三方審計的注冊會計師的專業勝任能力。但是由于后兩種方法很難進行考量得到明確的結果,所以本文選擇替代變量來衡量審計質量。過對現有文獻的研究,本文借鑒王慧梅(2017)等的方法[21],當注冊會計師出具了標準無保留意見時,說明審計質量較高,取值為1,否則為0。

2.解釋變量。(1)內部控制(Internal Control,IC)目前有定性和定量兩種計量方式。定性的計量方式是指內部控制質量指標來源于企業披露的財務報告中有關內部控制評價的相關信息,如內控的缺陷、注冊會計師是否發表了客觀審計意見等。定量的方式主要是指內部控制指數,目前最常采用的是迪博數據庫中的內部控制指數。迪博數據庫將內控分為五要素,即內部環境(IENV)、風險評估(RISK)、控制活動(CAC)、信息與溝通(ICOM)和內部監督(ISU)。本文借鑒王慧梅(2017)等的數據處理方法,采用迪博內部控制指數衡量內部控制變量。(2)企業社會責任(Corporate social responsibility,CSR)的計量方法有很多,國外學者大多采用聲譽指數法,我國學者對企業社會責任的分析大多通過企業是否披露了社會責任報告,也有的采用替代變量來衡量,如趙玥(2015)等選擇每股社會貢獻值作為替代變量[14]。但因為某些數據的缺失,每股社會貢獻值并不一定能夠準確計算,而采用是否披露社會責任報告來衡量又不是很全面,所以本文借鑒部分學者的研究,采用潤靈環球社會責任評級體系(RSK)衡量企業社會責任。潤靈(RSK)是我國領先的第三方評級機構,該評級體系得到了學者的廣泛應用。

3.控制變量。本文在控制變量的選擇上參考了饒揚勝(2017)、王慧梅(2017)、趙玥(2015)、宮鵬(2017)等的研究成果,并結合具體情況設計了以下控制變量:公司規模(SIZE)、每股收益(EPS)、凈資產收益率(ROE)、總資產周轉率(TAT)、流動比率(CR)、收入成本率(ICR),同時為區分不同行業和年份對實證結果的影響,本文設置了兩個虛擬變量:年份虛擬變量(Year)和行業虛擬變量(Industry)。

具體變量定義如表1所示。(表略)

 

(四)模型構建

為了驗證假設1,本文構建了內部控制與審計質量關系的實證模型:

LogitAQ=α01IC+α2SIZE+α3TAT+α4CR+α5ICR+ΣYear+ΣIndustry+ε                                                         (1)

為了驗證假設2,本文構建了企業社會責任與審計質量關系的實證模型:

LogitAQ=α01CSR+α2SIZE+α3TAT+α4CR+α5ICR+ΣYear+ΣIndustry+ε                                                       (2)

為了驗證假設3,本文構建了IC與CSR的交乘項(IC*CSR)及模型:

LogitAQ=α01CSR*IC+α2SIZE+α3TAT+α4CR+α5ICR+ΣYear+ΣIndustry+ε                                                       (3)

四、實證檢驗

(一)描述性統計分析

本文對篩選后的621個樣本使用Stata 15.1進行了描述性統計,結果如表2所示,具體描述性指標包括標準差、最小值、最大值、均值。內部控制指數的最大值為48.65,最小值為19.35,均值為37.18,標準差為6.17,說明大部分樣本公司的內部控制指數較高,內部控制質量得到了有效保證。企業社會責任指數的最大值為71.80,最小值為24.88,均值為42.37,標準差為10.97,說明樣本公司的社會責任履行情況參差不齊,有較大差異。審計質量采用是否出具標準無保留意見來衡量,該指標屬于二元(1/0,是/否)變量,審計質量的均值為0.97,說明樣本公司得到標準無保留意見的情況較多,審計質量整體來說比較高。每股收益的標準差為0.70,凈資產收益率的標準差為0.12,說明樣本公司的盈利能力相差不大。公司規模的最小值為20.41,最大值為27.14,均值為23.54,說明樣本公司的規模普遍較大,但是樣本之間規模的差別不是很大?傎Y產周轉率的最小值為0.00,最大值為2.96,均值為0.59,說明樣本公司的營運能力差別較大。流動比率的最小值為0.24,最大值為14.24,均值為1.96,說明樣本公司的流動資產規模差異較大,償債能力差異較大。

 

 

(二)主要變量的相關性分析

每個變量間的相關性分析結果如表3所示,可知內部控制與審計質量在1%的顯著性水平上呈正相關關系,企業社會責任與審計質量也在1%的顯著性水平上呈正相關關系,初步驗證了假設1與假設2。企業社會責任與內部控制也存在正相關關系,且在1%的水平上顯著,為證明假設3提供了理論上的可能性。每股收益與公司規模均與審計質量、內部控制、企業社會責任顯著正相關,其作為控制變量,會減少兩者對結果的影響。

 

(三)回歸結果及分析

1.全樣本回歸分析。為深入研究內部控制、企業社會責任與審計質量之間的關系,并驗證前面所提出的三個假設是否成立,本文在描述性統計以及相關性分析之后進行了全樣本的回歸分析,結果如下頁表4所示。

第(1)列為假設1的檢驗結果,內部控制與審計質量的回歸系數為0.3042,在1%的水平上顯著正相關,說明內部控制質量越高,審計質量也就越高,證實了假設1。這一結果表明,內部控制的有效性會增強注冊會計師對企業內部控制信息的了解程度,出具客觀的標準無保留審計意見的概率越大,審計質量也就越高。第(2)列為假設2的檢驗結果,企業社會責任對審計質量的回歸系數為0.1151,兩者在5%的水平上顯著正相關,說明企業社會責任的履行情況越好,注冊會計師出具標準無保留意見的概率越大,審計質量也就越好,從而驗證了假設2。假設3設置了內部控制與企業社會責任的交乘項,來驗證企業社會責任在內部控制與審計質量兩者的關系中具有調節作用,由第(3)列可以看出,CSR與IC的交乘項和審計質量在10%的水平上正相關,證實了假設3,即企業社會責任履行情況越好,內部控制與審計質量之間的正相關關系越顯著。企業社會責任指數與內部控制指數均較高,第三方出具標準無保留審計意見的概率越大。

2.分樣本回歸分析。企業的性質不同可能會產生不同的影響,本文把樣本公司分為國有企業和非國有企業兩類,研究不同企業性質下內部控制、企業社會責任與審計質量之間的關系和影響效果,結果如表5所示。

通過回歸結果可以看出,當樣本公司是國有企業時,內部控制對審計質量的回歸系數是0.0068,在1%的顯著性水平上正相關;當樣本公司是非國有企業時,內部控制對審計質量的回歸系數是0.0104,在1%的顯著性水平上正相關,說明企業性質幾乎不影響內部控制對審計質量的正相關作用。當樣本公司為國有企業時,企業社會責任與審計質量在1%的顯著性水平上正相關,但是當樣本公司為非國有企業時,企業社會責任與審計質量的相關性并不顯著。這可能是因為不同性質的企業對社會責任履行情況的重視程度不同,國有企業由國家參與投資控制,更重視企業社會責任的履行,社會責任指數較高,社會責任履行情況較好,企業獲得標準無保留意見的概率也越大。

(四)進一步分析

內部控制依賴于內部控制五要素的作用,因此本文嘗試進一步檢驗內部控制五要素對審計質量的影響,分析各要素的影響程度,從而為企業提升審計質量進而開展更為有效的內部控制活動提出有益對策。內部控制五要素指數同樣取自于迪博內部控制指數。

表6為內部控制五要素對審計質量的回歸分析結果,可以發現風險評估、控制活動、信息與溝通與審計質量無顯著相關性,控制環境、內部監督與審計質量存在顯著的正相關性。結果表明,內部控制五要素中,控制環境的有效保障以及內部監督的有效實施可以增強審計質量,而風險評估、控制活動、信息與溝通這三個要素并不能有效提高審計質量。在研究內部控制與審計質量的關系時,不能忽視內部控制五要素對審計質量的影響。

(五)穩健性檢驗

為了保證研究結論的可靠性,本文還進行了如下穩健性檢驗:(1)采用部分學者的方法,使用審計收費替換審計質量(Audit Quality,AQ)對主變量進行替換,在前文模型中進行回歸驗證,結果仍保持一致。(2)為避免交乘項產生共線性問題,在檢驗假設3時將IC和CSR進行了中心化處理,結果未發生明顯變化,與前文研究結論保持一致。限于篇幅,詳細結果不在此列出。

五、結論與啟示

本文通過實證研究得到以下啟示:

一是在國家層面,要繼續完善內部控制與企業社會責任的相關法律法規,保證相關法律法規和方針政策的有效實施。完善的法律法規可以加大對企業的約束力,促使企業重視內部控制的有效性和企業社會責任的履行,進而合理地增加企業效益,促進企業的高質量發展。同時,國家與相關部門應制定合理的獎懲制度,對于遵守規章制度并取得一定成效的企業,可以給予一定的獎勵,對于違規企業,要加大處罰力度和違規成本,要把內部控制建設作為國家治理現代化的重要組成部分。

二是在企業層面,一方面應加強內部控制建設,完善內部控制制度,有效落實制度執行,尤其要保證控制環境、內部監督的有效性。另一方面應積極履行社會責任,加強對社會責任的重視程度,同時加強對社會責任信息的披露。非國有企業更應該認識到社會責任的重要性,加強對社會責任履行情況的實施與監督。同時企業應注意將社會責任融入內部控制的各個環節,認識到兩者之間不可分割的關系,構建基于內部控制和企業社會責任的績效評價系統,調動員工的積極性,切實加強內部控制的建設與社會責任的履行,將制度落到實處。

三是在注冊會計師層面,由于注冊會計師是出具審計意見的主體,其職業道德和業務水平對審計質量都有較大影響,因此注冊會計師應不斷增強自身的專業技能和職業素質,體現審計的獨立性。同時,加強對審計質量的監管與評價,將審計質量納入企業信用和個人信用體系。在審計企業的財務狀況時,應特別注意控制環境與內部監督對審計質量的影響作用,同時在進行第三方審計時,也應注意企業性質的影響作用。

 

【主要參考文獻】

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文章刊登于《商業會計》2020年6月第12期

內部控制、企業社會責任與審計質量.pdf

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