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政府會計準則制度實施中財務會計與預算會計的協同

 

 

薛文慶(高級會計師)(江蘇省地質礦產局第五地質大隊 江蘇徐州221004)

 

【摘要】  為了適用多樣性的政府會計主體需求,政府會計準則制度下的財務會計本身就比較繁雜,與企業會計準則相比,雖然在長期股權投資、合并報表等方面深度不足,但是廣度要寬得多。同時,在權責發生制財務會計核算基礎上對納入部門預算管理資金進行收付實現制預算會計核算,無疑更增加了這種復雜性。文章從權責發生制與收付實現制的差異、協同,財務會計與預算會計自身的差異、協同,納入部門預算管理資金與不納入部門預算管理資金的差異、協同等幾個方面詳細說明了平行記賬在實務中的運行原理及軌跡,并在此基礎上探析了本年盈余與預算結余差異調節表的編制思路、方法,希望能夠幫助廣大同行加深對政府會計準則制度“雙架構”的理解,更好地實現政府會計準則制度的落地生根。

【關鍵詞】   政府會計準則制度;財務會計;預算會計;協同

【中圖分類號】  F810  文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812202012-0025-06

 

為了貫徹黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的改革要求,財政部從2015年起陸續發布了一系列政府會計準則制度文件,至今已經建成了比較完善的政府會計準則制度體系。政府會計準則制度創造性地建立了權責發生制的財務會計和收付實現制的預算會計適度分離又相互銜接的雙系統架構。在“雙架構”中財務會計、預算會計兩個系統均自成一體,有各自獨立的會計要素、會計科目、會計報表、會計循環,實現了適度的分離。同時通過對納入部門預算管理資金進行財務會計和預算會計的平行記賬、年末編制本年盈余與預算結余差異調節表等辦法,又實現了相互的銜接。這種“雙架構”雖然滿足了使用者對財務報告、決算報告兩個方面的會計信息需求,但由于增加了會計核算的復雜性,給實際工作帶來一定的挑戰。本文試圖從財務會計與預算會計協同的視角,通過梳理、解析實務中財務會計與預算會計的差異和協同,來闡述政府會計準則制度“雙架構”的運行機理。

一、權責發生制與收付實現制

權責發生制和收付實現制是在會計分期假設下出現的兩種不同的收入費用確認辦法。在權責發生制下,凡是當期實現的收入費用,均應在當期確認,而與款項是否收付無關。在收付實現制下,卻以收付的現金、銀行存款等款項作為確認收入費用的依據。例如:3月5日已符合收入確認條件但是未收到賬款,權責發生制確認收入、應收賬款,收付實現制不確認收入;4月10日收到賬款,權責發生制沖銷原確認的應收賬款,收付實現制確認收入。但是,如果拉長會計分期的時間區間,把3月、4月作為一個會計分期,權責發生制與收付實現制就沒有了差異,一樣地確認收入,而應收賬款只是權責發生制下的一個過渡科目?梢,權責發生制與收付實現制比較,確認收入費用的時點是不同的,會產生時間性差異并且只是時間性差異。筆者將從與權責發生制相關的科目出發,通過舉例來說明這種差異以及運用平行記賬實現的協同;并簡單介紹收付實現制的一些特殊情況。

(一)權責發生制與收付實現制的差異、協同

1.往來類科目。“應收賬款”“應付賬款”“預收賬款”“預付賬款”是財務會計中常用的往來類科目,也是權責發生制的典型應用。由于這四個科目性質類似,本文僅以“應收賬款”為例,說明此類業務的處理。

例1:不考慮增值稅,3月5日W單位提供咨詢服務按合同確認了收入10萬元,款項尚未收到。4月10日收到賬款10萬元。(表中會計分錄單位:萬元;下同)

 

 

 

 

 

 

2.存貨類科目。財務會計中存貨類科目有“在途物品”“庫存物品”“加工物品”“政府儲備物資”等。在權責發生制下,不考慮無償調撥等極特別的情況,購入存貨,先確認為資產,后期領用時再確認費用。本文以“庫存物品”為例,說明此類業務的處理。

例2:不考慮增值稅,3月10日W單位購入商品5萬元,以銀行存款支付。3月15日業務部門領用。詳見下頁表2。

3.固定資產、無形資產類科目。財務會計中固定資產、無形資產類科目有“固定資產”“無形資產”“公共基礎設施”“保障性住房”等。在權責發生制下,不考慮無償調撥等極特別的情況,購入此類資產時不確認費用,而是在以后期間通過分期折舊、攤銷,逐期匯入“業務活動費用”等費用科目。若存在毀損、報廢、出售等情況,則一次性計入“資產處置費用”。由于固產資產折舊、攤銷年限長,所以這類科目的時間性差異期限長。“工程物資”“在建工程”要逐步結轉至“固定資產”,符合資本化條件的“研發支出”要結轉至“無形資產”,產生的時間性差異期限更長。還有一類特殊的資產,為“文物文化資產”,由于不計提折舊、攤銷,只有毀損、報廢等情況,一次性計入“資產處置費用”,可以理解為無窮大的時間性差異。本文以“固定資產”為例,說明此類業務的處理。

例3:不考慮增值稅,3月20日W單位購入一臺30萬元專用設備,以銀行存款支付,該設備折舊年限5年。3年后,3月5日將此設備出售,收到價款10萬元,處置過程中未發生其他費用。

  

4.其他類科目。

(1)預提、待攤類科目。在財務會計共有“待攤費用”“長期待攤費用”“預提費用”三個科目。本文以“長期待攤費用”為例,說明此類業務處理。

例4:不考慮增值稅,W單位4月份花費60萬元對新租入的房產進行裝修,4月30日以銀行存款支付,該房產租賃年限5年。

(2)兩個特別科目。即“壞賬準備”和“應交增值稅”。這兩個科目從最終結果來講,形成的也是時間性差異,但是在中間的過程中會產生財務會計與預算會計收入費用確認的金額不同。下面分別舉例說明。

例5:不考慮增值稅,3月5日W單位提供咨詢服務按合同確認了收入10萬元,款項尚未收到。12月31日,經分析此筆應收賬款有3萬元無法收回,計提壞賬準備3萬元。次年2月1日經全力催收,收回賬款7萬元,2月28日經批準核銷壞賬損失3萬元。

 

例6:3月5日W單位(增值稅一般納稅人)提供咨詢服務按合同確認了不含稅收入10萬元并開具了發票,款項尚未收到。3月10日按合同確認了費用并收到供應商開具的發票,不含稅金額5萬元,稅金0.3萬元。4月5日支付供應商賬款5.3萬元。4月10日收到咨詢服務賬款10.6萬元。4月15日繳納增值稅0.3萬元。

 

(3)其他應收、應付類科目。財務會計還有“應收票據”“應收利息”“應收股利”“應付票據”“應付利息”“其他應交稅費”“應付職工薪酬”“長期應付款”等與權責發生制相關的科目。這些科目也會引起財務會計與預算會計的時間性差異。本文僅以“應收票據”“應付利息”為例。

例7:W單位5月10日收到上年欠款客戶的紙質銀行承兌一張,金額30萬元,到期日11月10日。

 

 例8:W單位1月1日借入三年期借款100萬元,年利率6%,次年1月1日分期付息,到期一次還本。

 

(二)收付實現制的例外

在政府會計準則制度下,預算會計只設置了收入、支出、結余三個會計要素,在理論上是完全的收付實現制?墒穷A算會計是為部門預算管理服務的,而部門預算是分年度進行的,在跨年度時為了保證部門預算收支數據的準確性,收付實現制需要做出妥協,會出現一些特殊的情況。

1.財政應返還額度。“財政應返還額度”是財務會計中一個雙重性質的科目,雖然科目名稱與“應收賬款”類似,實際上與“現金”“銀行存款”更為相像,它是為實行國庫集中支付的單位量身定做的,核算的是年末未使用完的資金額度。以財政直接支付為例,更容易講清科目的性質。年末本年度預算指標數大于實際發生數,財務會計中借記“財政應返還額度”科目,貸記“財政撥款收入”科目,預算會計中,借記“資金結存——財政應返還額度”科目,貸記“財政撥預算款收入”科目。這筆業務實際上沒有現金收支,但是確認了收入,實質上并未采用收付實現制。但是通過制度設計,增加了“財政應返還額度”這個科目,并把它作為現金類科目,實現了預算會計仍然按照收付實現制運行。

2.年末其他應收款、其他應付款。納入部門預算管理的其他應收款、其他應付款,在年末要進行全面清理,對納入本年度部門預算管理的其他應收款、其他應付款應在本年進行預算會計處理,對納入下一年度部門預算管理的其他應收款、其他應付款應在下年進行預算會計處理。例如年末收到同級財政預撥的下年預算款,財務會計:借記“銀行存款”等科目,貸記“其他應付款”科目,預算會計并不按收付實現制執行,而是在下年度確認收入。

3.年末應交個人所得稅。按照政府會計準則制度規定,實際繳納個人所得稅時做預算會計支出,不屬于收付實現制的例外。單位代扣代繳的職工個人所得稅實際是工資的一部分,12月份代扣代繳的個人所得稅就是12月份的工資,只是根據稅法規定在下年1月份繳納。預算會計在下年做支出處理,影響了本年部門預算數據的準確性。由于每年均存在上述情況,影響數不大,政府會計準則制度根據重要性原則作了簡化處理。

二、財務會計與預算會計

財務會計和預算會計除了會計基礎的不同,其自身亦有所差異。財務會計設有收入類一級科目11個,預算會計設有收入類一級科目9個。這些科目大部分名稱類似,核算內容相同。如財務會計中的“財政撥款收入”“事業收入”“經營收入”,在預算會計中為“財政撥款預算收入”“事業預算收入”“經營預算收入”。財務會計設有費用類一級科目8個,預算會計設有支出類一級科目8個。這些科目一部分也能相互對應。如財務會計中的“業務活動費用”對應預算會計中的“行政支出”“事業支出”,財務會計中的“單位管理費用”對應預算會計中的“事業支出”?墒怯捎谪攧諘嬇c預算會計各自的目標、功能不同,仍有部分科目無法一一對應,形成永久性差異。

(一)收入類科目差異、協調

 

收入類科目差異如圖1所示,主要有兩大類:一是預算會計中的“其他預算收入”對應財務會計中的四個科目“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”;二是預算會計中的“債務預算收入”對應財務會計中的“短期借款”“長期借款”這樣的負債類科目。這些差異中非貨幣性資產捐贈收入和借款會形成永久性差異,下面以非貨幣性資產捐贈和長期借款為例介紹。

例9:W單位5月15日接受捐贈物資一批,價值10萬元,未發生其他費用。

例10:同例8,W單位1月1日借入三年期借款100萬元,款項已到賬。

 

 

 

 

 

(二)費用支出類科目差異、協同

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

費用支出類科目差異如圖2所示,主要有四類:一是財務會計中的“資產處置費用”,預算會計無相應科目,此科目已在例3中說明,不再贅述。二是財務會計中的“所得稅費用”,預算會計直接計入“非財政撥款結余”。三是財務會計中的資產類科目“短期投資”“長期股權投資”“長期債券投資”對應預算會計中的“投資支出”科目。四是歸還借款,財務會計沖減“短期借款”“長期借款”,預算會計做“債務還本支出”。上述差異中只有三、四類會產生永久性差異,下面以長期股權投資為例進行介紹。

例11:W單位6月15日購買了一項長期股權投資20萬元,以銀行存款支付。

 

 

 

 

 

三、納入部門預算管理資金與不納入部門預算管理資金

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定:“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務,在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業務,僅需進行財務會計核算。”這句話有三層含義:一是單位應對所有的業務進行財務會計核算,財務會計是全面的、根本的;二是納入預算管理的資金收支業務才需要在財務會計核算的基礎上進行預算會計的核算,即進行平行記賬;三是不納入預算管理的資金收支業務不需要進行平行記賬。上文中所列舉的涉及預算管理資金收支的例子均是平行記賬的應用。由于平行記賬是政府會計準則制度最核心的會計處理方法,本文將進一步解析。在此基礎上,再深入剖析納入與不納入預算管理的資金以及由此產生的現金流量表與預算會計的差異、協同。

(一)平行記賬

平行記賬是對一筆業務同時進行財務會計和預算會計的記賬,實務中是對一份原始憑證做兩套獨立的會計分錄,形成兩套記賬憑證,繼而形成兩套賬簿、兩套報表,最終構建起財務會計、預算會計的“雙架構”。

財務會計有資產、負債、凈資產、收入、費用五大類科目;預算會計只有收入、支出、結余三大類科目。根據“有借必有貸,借貸必相等”的借貸復式記賬原理,預算會計中的收入、支出對應的借貸方只能是結余,而財務會計中收入、費用對應的借貸方是資產、負債,而非凈資產。在財務會計中,確認收入對應的是資產的增加或負債的減少,確認費用對應的是資產的減少或負債的增加,這樣在進行平行記賬時,財務會計與預算會計無法對應協同。

為了解決這個問題,“資金結存”這個科目應運而生。“資金結存”在預算會計中作為結余類科目;實質上卻是一個虛擬的現金類科目,期末余額一直為借方余額。下設“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”三個二級科目,在資金收付業務平行記賬時對應著財務會計中的“庫存現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”五個一級科目。在期末結轉時,財務會計的收入、費用類科目結轉至本年盈余,進入凈資產類科目;而預算會計的收入、支出類科目按照條線結轉至各自的結轉、結余類科目?梢,“資金結存”是為了運行平行記賬而在制度中設計的一個特殊科目,它代表的是單位結轉、結余的資金及其具體類別,在期末其借方余額等于結余類其他科目余額的合計數。

由于“資金結存”只是虛擬的現金類科目,無法直接通過盤點、對賬等方式查驗,而且有的單位存在大量的不納入預算管理的資金,它也不等于財務會計的現金類科目合計數。如果在應該進行平行記賬時沒進行預算會計核算或者進行預算會計核算時借貸方雖然相等但是金額錯誤,“資金結存”金額就會出現錯誤而且事后很難檢驗,F實業務中,存在不納入預算管理資金的單位應當建立起實際貨幣資金與“資金結存”的聯系,以校驗“資金結存”的正確性。

(二)納入與不納入預算管理的資金

由于納入與不納入預算管理的資金在是否應用平行記賬方面是不同的,所以我們必須分清這一情況。納入部門預算管理的單位,其資金不論是財政撥款收入形成的,還是事業收入、經營收入形成的,或者是其他原因形成的,一般均是納入預算管理的資金。不納入預算管理的資金主要有兩類:一類是代收代付款項,所有權不是單位,當然是不納入本單位預算管理的資金。如應繳財政款,收到款項后要繳到財政部門,單位只是二傳手,實際上對此筆款項并無所有權。再如受托代理資產、受托代理負債中的資金,所有權不屬于本單位,也是不納入預算管理的資金。另一類是暫收暫付款項,這一類很復雜,有所有權不是單位的資金,也有所有權是單位的資金。不納入預算管理的資金主要涉及“其他應收款”“其他應付款”兩個科目。

“其他應收款”“其他應付款”兩個科目在實務中核算的內容繁雜,而且不同的單位可能內容也不相同。這兩個科目核算的資金既包括納入預算管理的資金,如應收應付的賠償款、公務卡報銷應收應付款、收同級財政預撥的預算款等;又包括不納入預算管理的資金,如代收代付的扣繳黨費、工會會費等,暫收暫付的投標保證金、質量保證金、押金、個人借款、關聯單位往來款等。實務中涉及的“其他應收款”“其他應付款”更多的是不納入或者可以不納入預算管理的資金。例如未實行公務卡報銷單位個人借的備用金,借款還款時均不進行預算會計核算,年末備用金清零,只在實際報銷進行平行記賬。

“應收票據”這個科目在實務中也會涉及不納入預算管理的資金。如關聯單位來換承兌,財務會計借記“應收票據”科目,貸記“銀行存款”科目;預算會計不做處理。

各單位應根據實際情況進行職業判斷,確定納入與不納入預算管理的資金。在進行職業判斷時,付出的款項如果找不到合適的預算支出類科目,收到的款項如果找不到合適的預算收入類科目,通常情況下應作為不納入預算管理的資金。由于實際業務的復雜性,納入與不納入預算管理的資金并非一成不變的,需要根據變化進行調整。不納入預算管理的資金轉為納入部門預算管理的資金時,由于時間性差異,“資金結存”對應的并不是現金類科目,這是一種比較特殊的情況,值得注意。還有一點需要強調,不納入預算管理資金涉及的科目在財務會計和預算會計中均不確認收入費用,沒有差異。

下面舉例簡單說明納入與不納入預算管理資金的會計核算。例12職工報銷時的會計分錄把實際報銷分解為報銷、還款兩個環節,更能反映納入與不納入預算管理資金核算的差異。例13反映的是不納入預算管理的資金轉為納入預算管理的資金所做的會計處理。

例12:W單位職工6月20日借款0.6萬元,以銀行存款支付。7月15日職工報銷費用1萬元,另以銀行存款支付0.4萬元。詳見表12。

例13:W單位6月25日以銀行存款付投標保證金1萬元。6月30日收到中標通知書,按招標公司要求又付款2萬元,合計3萬元作為中標服務費。7月20日收到招標公司發票3萬元(不考慮增值稅)。詳見表13。

(三)現金流量表與預算會計的差異、協同

政府會計準則制度下,現金流量表是一張選編的報表而且只按年編報。與企業會計準則相比也有所簡化,只按直接法編制,而沒有間接法調整的補充資料,F金流量表采用收付實現制,預算會計同樣采用收付實現制;所不同的是現金流量表中核算的是全部資金,而預算會計上核算的是納入預算管理的資金。如果一個單位不納入預算管理的資金收支頻繁且金額很大,應當編制現金流量表,以反映所有資金流轉的全貌。

現金流量表雖然按要求是年報,但是實際操作時最好按月生成報表,以核對現金流量表與資產負債表的勾稽關系,F金流量表的“現金凈增加額”等于資產負債表的“貨幣資金”和“財政應返還額度”的期末數減期初數。在會計核算軟件中輸入記賬憑證時由于借貸方與現金流入流出方向不匹配等原因會導致上述等式并不平,需要查找訂正。

現金流量表與預算會計在采用收付實現制時除了核算資金范圍的不同,還有其他的一些差異。如預算會計中繳納企業所得稅直接計入“非財政撥款結余”,現金流量表中計入“支付的各項稅費”。再如預算會計中的“財政撥款預算收入”對應現金流量表中的“財政基本支出撥款收到的現金”“財政非資本性項目撥款收到的現金”“財政資本性項目撥款收到的現金”三個項目;而現金流量表中的“收到的其他與日;顒佑嘘P的現金”對應預算會計中的“經營預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”等。

編制現金流量表的單位最好能夠建立現金流量表與預算會計之間的協同,以準確核算不納入預算管理的資金收支,校驗“資金結存”金額的正確性。在現金流入方面:可以根據單位實際在“收到的其他與日;顒佑嘘P的現金”下增加“收到的經營收入的現金”“收到的其他收入的現金”“收到的其他的現金”等子項目,與預算會計的相關科目對應;另外增加“收到的不納入預算管理的現金”子項目核算不納入預算管理的資金。在現金流出方面:可以將“購買商品、接受勞務支付的現金”與預算會計中“商品和服務支出”“支付職工以及為職工支付的現金”與預算會計中“工資福利支出”和“對個人和家庭的補助”“購置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支出的現金”與預算會計中“資本性支出”相對應。另外在“支付的其他與日;顒佑嘘P的現金”下增加“支付的其他的現金”“支付的不納入預算管理的現金”等子項目以分離納入與不納入部門預算管理的資金。這樣在期末通過納入預算管理的現金流量明細賬與預算會計相關明細賬比對,不納入預算管理的現金流量明細賬與“其他應收款”“其他應付款”“應繳財政款”“應收票據”等科目比對,相互印證,確保“資金結存”科目的準確性。

四、本年盈余與預算結余差異調節表

政府會計準則制度要求在附注中編制本年盈余與預算結余差異調節表,以反映財務會計和預算會計因為核算基礎、核算范圍不同產生的差異,并將差異分為重要事項差異和其他事項差異。重要事項采用一一列舉的方式,把本年盈余與預算結余的差異通過列舉的項目進行調整。其他事項實際上采用的是倒擠的方式,是本年盈余與預算結余的全部差異減去重要事項差異的倒擠數。

上文對財務會計與預算會計的時間性差異、永久性差異等已經做了詳細的解析,在此對重要事項差異的項目不再一一贅述。但是,由于本年盈余與預算結余差異調節表對具體差異項目沒有解釋說明,一些重要事項差異項目的含義并不清晰。如“應收款項、預收賬款確認的收入”中應收款項究竟包含哪些科目,包括“待攤費用”“長期股權投資——損益調整”“其他應收款”(包含納入與不納入預算管理資金)等科目嗎?特別是不納入預算管理的“其他應收款”并不造成本年盈余與預算結余的差異。再如“為購建固定資產等的資本性支出”包括“投資支出”涉及的短期投資、長期投資嗎?如果重要事項差異全部都包括了,其他事項差異應該反映什么內容呢,僅僅作為兜底項存在嗎?當然,其他事項差異需存在,否則差異調節表在業務復雜的單位很難平衡。筆者建議此表加上解釋說明,對這些事項做進一步明確。

本年盈余與預算結余差異調節表的編制思路與銀行存款余額調節表的編制思路類似,在不考慮其他事項差異的情況下公式為:本年預算結余+已確認為收入未確認預算收入-已確認為費用未確認預算支出=本年盈余+已確認預算收入未確認收入-已確認預算支出未確認費用。實際操作時,會計核算軟件會自動生成報表,F以本文例1—4、例7——11共9個例子中的本年數據為基礎,并假定“長期待攤費用”產生的差異計入“其他事項差異”,“長期股權投資”產生的差異計入“為購建固定資產等的資本性支出”,編制W單位本年盈余與預算結余差異調節表,如表14所示,具體過程省略。

 

現實中的具體業務是復雜多變的。本文只是在探究財務會計與預算會計協同的內在機理上浮光掠影地介紹了部分實際業務的處理,希望能夠拋磚引玉,與同行共同探討,以便更好地運用政府會計準則制度的基本原理去解決業務中的實際問題。

 

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文章刊登于《商業會計》2020年6月第12期

政府會計準則制度實施中財務會計與預算會計的協同.pdf

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